试议合并会计报表对上市公司关联交易的抵销处理及其影响

    为了规范上市公司与关联方之间交易的会计处理，2001年财政部发布了财会[2001]64号《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》。按照该文件的要求，上市公司通过向关联方出售资产、由关联方承担债务、由关联方承担费用、受托经营资产以及收取资金占用费等方式，获取的超过公允价格部分的利益不得确认为当期利润，而应作为资本公积处理。

    如果上市公司与其母公司、子公司或同一母公司控制的其他公司发生了此类关联交易，在编制以上市公司为母公司或子公司的集团合并报表时，就会遇到如何抵销这部分交易的问题。通过笔者的研究，此类交易由于会计处理的特殊性使得抵销方法也与一般内部交易有所区别，而且对于不同关系的关联方以及不同种类的关联交易，抵销方法也不尽相同。以下分别就上市公司与母公司、兄弟公司和子公司三种关系下的两种典型关联交易的抵销进行探讨。（注：以下讨论不提及母公司长期股权投资与子公司净资产以及母公司投资收益与子公司净利润等基本抵销分录。）

    一、上市公司与其母公司发生关联交易，编制其母公司合并报表（略）

    假设S为上市公司，P为S的母公司，持有S60％的股份。

    1.关联公司为上市公司承担费用

    例1：P代S支付广告费1000，按照上述文件的规定，双方应做如下会计处理：

    P：借：营业外支出                      1000

        贷：银行存款                       1000

    S：借：营业费用                        1000

         贷：资本公积—关联交易差价         1000

    同时，由于S资本公积增加了1000，P还应做一笔权益法核算分录：

    借：长期股权投资—S                 600

      贷：资本公积—股权投资准备         600

    编制以P为母公司的集团合并报表时，在正常抵销了P的长期股权投资、投资收益与S的净资产净利润后，仍旧沉淀于集团合并报表中的与此项关联交易有关的项目有：（1）营业外支出1000（来自于P）；（2）营业费用1000（来自于S）；（3）资本公积600（来自于P）。

    显然，无论这笔广告费由谁来支付，对于整个集团而言均属于一项销售费用，因此第（2）项不应抵销。第（1）项与第（3）项都是由于集团内部交易而产生的项目，应该抵销，但两项的数额并不一致，应该如何抵销呢？

    上市公司从这笔关联交易中获得1000的利益，虽然不能体现在利润表中，但还是以资本公积的形式增加了净资产，因此上市公司的少数股东所享有的权益会按照相应比例增加。上述营业外支出与资本公积之间的差额400实际上正是这笔超额利益中被少数股东享有的部分，已经包含在了合并报表的“少数股东权益”中。因此若要将营业外支出和资本公积全部抵销掉，就要做以下分录：

    方法一：

    借：资本公积（P）            600
        少数股东权益（S）        400

      贷：营业外支出（P）         1000

    还有一种方法是保留少数股东权益和一部分营业外支出，仅把资本公积全部抵销：

    方法二：
   
    借：资本公积（P）             600

      贷：营业外支出（P）          600

    第一种方法将全部项目都抵销干净，相当于上市公司自己支付了这笔广告费。第二种方法则没有将交易内容完全抵销，剩余的影响用分录的形式可以表示为：

    借：营业外支出（P）             400

      贷：少数股东权益（S）          400

    按照国际会计准则的规定，内部交易所产生的利润应全额抵销，但并未明确指出抵销的利润是否应由集团股东和少数股东按比例分担。目前国际上通行的做法是由集团股东和少数股东按比例分摊这部分抵销，这样抵销的结果相当于该笔业务未曾发生过。而国内的做法是由集团股东全部承担抵销额，不抵销少数股东损益和权益，这样处理的结果是，在内部交易产生正利润的情况下，抵销后合并净利润较之没有发生该笔交易反而有所减少（减少部分相当于少数股东应承担的抵销额）。

    如果按照国际会计准则，应该采用第一种方法，将关联交易的影响抵销干净。但笔者认为，站在母公司P的股东角度看，当S不是P全资子公司时，这笔广告费由S支付还是由P代付是有区别的，由S自己支付则S的少数股东要按比例承担一部分（400），其余（600）由集团股东承担；而由P代付则等于全部费用（1000）由集团股东承担。第一种抵销方法不能体现这种差别，也没有客观反映少数股东所享有的权益，因此笔者更为倾向于第二种方法。

    （以下讨论中只采用第二种方法。）

    2.上市公司向关联公司销售商品

    例2：S向P销售一批产品，价格为10000，成本为8000，公允价格为9000，假设该批产品当期全部未对外销售。双方会计处理如下（不考虑税项）：

    S：

    借：银行存款                          10000

      贷：主营业务收入                     9000
          资本公积—关联交易差价           1000

    借：主营业务成本                        8000

      贷：存货                              8000

    P：

    借：存货                                10000

      贷：银行存款                          10000

    借：长期股权投资—S                     600

      贷：资本公积—股权投资准备           600

    关联交易抵销分录：

    借：主营业务收入（S）                  9000
        资本公积（P）                         600

      贷：主营业务成本（S）                  8000
          存货（P）                             1600

    按上述方法抵销后，该笔内部存货销售业务对合并报表的影响体现为：

    借：存货（P）                     400

      贷：少数股东权益（S）          400

    （如采用第一种方法，只需做相反分录抵销上述影响即可。）

    这种影响可以理解为：S从P获得超额利益的40％被S的少数股东享有，因而此笔集团内部存货转移使得存货成本上升了400.

    二、上市公司与其子公司发生关联交易，编制上市公司的合并报表（略）

    假设P为上市公司，S为P的子公司，P持有S 60％股份。

    1.子公司代母公司承担费用

    例3：S代P支付广告费1000，双方应做如下会计处理：

    S：

    借：营业外支出                     1000

      贷：银行存款                        1000

    P：

    借：营业费用                        1000

      贷：资本公积—关联交易差价   1000

    在编制P的合并报表时，应作如下抵销：

    借：资本公积（P）            1000

      贷：营业外支出（P）         1000

    按上述方法抵销后，这笔关联交易对合并报表的的影响体现为：

    借：少数股东权益（S）          400

      贷：少数股东损益 （S）         400

    （如采用第一种方法，只需做相反分录抵销上述影响即可。）

    这种影响可以理解为：由于非全资子公司代母公司承担费用，使得该子公司的少数股东权益和损益减少。

    2.母公司向子公司销售商品

    例4：P向S销售一批产品，价格为10000，成本为8000，公允价格为9000，假设该批产品当期全部未对外销售。双方会计处理如下（不考虑税项）：

    P：

    借：银行存款                         10000

      贷：主营业务收入                    9000
          资本公积—关联交易差价           1000

    借：主营业务成本                     8000

      贷：存货                          8000

    S：

    借：存货                 10000

      贷：银行存款            10000

    在编制P的合并报表时，应作如下抵销：

    借：主营业务收入（P）                  9000
        资本公积（P）                        1000

    贷：主营业务成本（P）                   8000
        存货（S）                          2000

    按上述方法抵销后，由于该批存货未实现对外销售，该笔关联交易对当期合并报表不存在影响，但会影响到对外销售期间的少数股东权益及损益。

    三、上市公司与其母公司控制的其他公司之间发生关联交易，编制集团的合并报表（略）

    假设S1、S2同为P的子公司，其中S2为上市公司，P持有S1 60％的股份，持有S2 70％的股份。

    1.兄弟公司为上市公司承担费用

    例5：S1代S2支付广告费1000，双方应做如下会计处理：

    S1：

    借：营业外支出             1000

      贷：银行存款                1000

    S2：

    借：营业费用                           1000

      贷：资本公积—关联交易差价      1000

    同时，P对S2权益法核算应做以下分录：

    借：长期股权投资—S2                700

      贷：资本公积—股权投资准备        700

    在编制P的合并报表时，应作如下抵销：

    借：资本公积（P）              700

      贷：营业外支出（S1）          700

    按上述方法抵销后，该笔关联交易对合并报表的的影响体现为：

    借：营业外支出（S1）         300
       少数股东权益（S1）      400

      贷：少数股东权益（S2）       300
          少数股东损益（S1）       400

    （如采用第一种方法，只需做相反分录抵销上述影响即可。）

    这种影响可以理解为由于P对S1、S2持股比例不同，相应地S1、S2少数股东所享有的权益比例也不同，因此站在集团母公司角度看，S1代为支付这笔费用与S2自己支付相比，少数股东所承担的数额并不相同，因此对母公司股东的影响也有区别。本例中利益由持股比例低的子公司流向持股比例高的子公司，使得合并报表的净利润和净资产增加了100.

    2.上市公司向兄弟公司销售商品

    例6：S2向S1销售一批产品，价格为10000，成本为8000，公允价格为9000，假设该批产品当期全部未对外销售。双方会计处理如下（不考虑税项）：

    S2：

    借：银行存款                        10000

      贷：主营业务收入                   9000
          资本公积—关联交易差价      1000

    借：主营业务成本                      8000

      贷：存货                            8000

    S1：

    借：存货                 10000

      贷：银行存款           10000

    同时，P对S2权益法核算应做以下分录：

    借：长期股权投资—S2                700

      贷：资本公积—股权投资准备        700

    在编制P的合并报表时，应作如下抵销：

    借：主营业务收入 （S2）            9000
        资本公积（P）                     700

      贷：主营业务成本（S2）             8000

    存货（S1）                         1700

    按上述方法抵销后，该笔内部存货销售业务对合并报表的影响体现为：

    借：存货（S1）                       300

      贷：少数股东权益（S2）           300

    （如采用第一种方法，只需做相反分录抵销上述影响即可。）

    这种影响可以理解为：S2从S1获得的关联交易利益的30％被S2的集团外股东享有，因而此笔集团内部存货转移使得存货成本上升了300.

    以上内容是个人的一些心得，作为一种探讨提出，疏漏不当之处，请不吝指正。

    （作者单位：北京京都会计师事务所）